L’ARC revient sur sa position antérieure concernant la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR sur les honoraires de sous-traitants

Contexte

En vertu de l’alinéa 153(1)g) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») et de l’article 105 du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « RIR »), les honoraires, commissions ou autres sommes versés à une personne non-résidente à l’égard de services rendus au Canada sont assujettis à une retenue d’impôt de 15 %. Comme il a été résumé par la Cour canadienne de l’impôt (la « CCI ») dans une décision rendue en 2007, le but de la retenue d’impôt est d’assurer que des fonds sont disponibles aux fins du paiement de l’impôt sur le revenu du Canada établi, le cas échéant, contre un non‑résident à l’égard du revenu gagné au Canada.

Plus précisément, la CCI avait conclu que le remboursement des frais de déplacement et des débours engagés par le sous-traitant non-résident n’était pas assujetti à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR¹. La CCI était arrivée à cette conclusion au motif que l’article 105 du RIR n’imposait une retenue d’impôt qu’aux paiements qui sont de la nature d’un revenu gagné au Canada par le non‑résident. Bien que les honoraires et les commissions soient des paiements de la nature d’un revenu, les sommes payées à des sous-traitants pour rembourser les débours qu’ils ont engagés n’ont pas cette nature.

Dans un document publié en 2008², l’ARC avait adopté la position selon laquelle la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR ne s’appliquerait pas, de façon générale, au remboursement des dépenses d’un non-résident, y compris les honoraires de sous-traitants et les frais de déplacement, pour des services rendus au Canada, pourvu que les renseignements concernant ce remboursement soient disponibles et consignés au moment où le paiement a été effectué au non-résident.

À l’opposé, dans un document publié en 2019³, l’ARC avait plutôt conclu que les paiements anticipés versés par une société résidant au Canada à une société non-résidente pour des services rendus au Canada par un sous-traitant seraient assujettis à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR, puisque le fait que la société non-résidente avait sous-traité ses obligations dans le cadre de l’entente avec la société résidant au Canada ne changeait rien au fait que la société non-résidente avait été payée pour des services rendus au Canada. Dans le même document, l’ARC avait confirmé que la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR ne s’appliquerait pas à des sommes versées à un non-résident à titre de remboursement des frais de déplacement payés par le non-résident à un sous-traitant à l’égard de services rendus au Canada.

Dans un document daté du 29 avril 2024 et publié le 5 juin 2024 (le « document de 2024 »)⁴, l’ARC a admis qu’il est difficile de concilier ses points de vue exprimés dans ses documents de 2008 et de 2019 à l’égard des honoraires des sous-traitants.

Nouvelle position de l’ARC

Dans le document de 2024, l’ARC devait se pencher sur le scénario suivant :

• Une société résidant au Canada (« CanCo ») avait conclu une entente avec une société non-résidente sans lien de dépendance (« USCo ») pour la prestation de services, dont certains devaient être rendus au Canada.
• Dans l’entente, CanCo avait convenu de rembourser à USCo tous les frais directs et indirects de déplacement et de repas.
• USCo avait sous-traité les services à rendre au Canada à sa filiale résidant au Canada (« CanSub »).
• Une fois les services rendus, CanSub les avait facturés à USCo en distinguant ses honoraires pour les services rendus au Canada et ses frais de déplacement et de repas. Puis, USCo avait payé la facture dans son intégralité.
• USCo avait ensuite facturé les services à CanCo en distinguant ses honoraires pour les services rendus à l’extérieur du Canada, ses frais de déplacement et de repas ainsi que la somme facturée par CanSub pour les services rendus au Canada.

L’ARC devait déterminer si CanCo serait tenue de faire la retenue d’impôt prévue à l’alinéa 153(1)g) de la LIR et à l’article 105 du RIR à l’égard de la partie de la somme facturée par USCo pour le remboursement des honoraires ainsi que des frais de déplacement et de repas facturés par CanSub à USCo pour les services rendus au Canada.

L’ARC a confirmé sa position selon laquelle la décision rendue par la CCI en 2007 appuie la proposition voulant que le remboursement des frais de déplacement et de repas ne soit pas assujetti à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR dans des circonstances semblables à celles de cette décision puisque les mots « honoraires, commissions ou autres sommes pour services » à l’alinéa 153(1)g) de la LIR sont limités aux sommes qui sont de la nature d’un revenu gagné au Canada entre les mains du bénéficiaire non-résident.

L’ARC a conclu que, dans le cadre du scénario fourni, conformément à sa position dans le document de 2019, le remboursement des frais de déplacement et de repas par CanCo à USCo à l’égard des services rendus au Canada ne serait pas assujetti à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR, peu importe que ces sommes aient été payées par USCo ou CanSub, pourvu que CanCo ait accepté de les rembourser. Toutefois, les honoraires payés par CanCo à USCo pour les services rendus au Canada (par CanSub) seraient assujettis à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR⁵.

L’ARC a reconnu que ses points de vue dans le document de 2024 constituaient un changement de position par rapport à ceux exprimés dans le document de 2008.

Date d’application et allégement administratif temporaire

Dans un document distinct daté du 28 mai 2024, mais aussi publié le 5 juin 2024⁶, l’ARC a précisé que le changement de position exposé dans le document de 2024 s’appliquait aux remboursements d’honoraires de sous-traitants effectués après le 30 septembre 2024, repoussant ainsi la date butoir du 30 juin 2024 qu’elle avait initialement fixée dans son document de 2024.

De plus, l’ARC a indiqué que, pour les contribuables qui ont effectué des paiements potentiellement assujettis à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR après le 16 septembre 2009 et avant le 1^er octobre 2024, et qui se sont appuyés sur les points de vue que l’ARC a exprimés dans le document de 2008, aucune cotisation ne serait établie à l’égard d’une retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR, d’intérêts ni de pénalités, pourvu que les conditions énumérées dans le document de 2008 aient été par ailleurs remplies. Ces conditions prévoient notamment que les renseignements concernant le remboursement des honoraires et des frais de déplacement du sous-traitant doivent être disponibles et consignés au moment où le paiement est fait au non-résident et que des registres des sommes sur lesquelles aucun impôt n’est retenu et des raisons pour lesquelles la retenue n’a pas été faite doivent être tenus⁷.

Enfin, l’ARC a souligné que si un non-résident peut prouver que l’impôt qui devrait habituellement être retenu sur un paiement est supérieur à l’impôt qu’il devrait ultimement payer, en se basant sur une protection conférée par une convention ou sur une estimation de ses revenus et dépenses, l’ARC pourrait, sur présentation d’une demande par le non-résident, renoncer à la retenue d’impôt, ou réduire celle-ci en conséquence⁸.

Considérations pratiques

La position révisée de l’ARC concernant la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR sur les honoraires de sous-traitants remboursés à des non-résidents apporte des précisions aux contribuables.

Les contribuables qui comptent se prévaloir de l’allégement administratif temporaire de l’ARC à l’égard de la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR pour des paiements faits à des non-résidents d’ici le 30 septembre 2024 devraient veiller à satisfaire aux conditions prévues dans le document de 2008.

Il pourrait être nécessaire d’apporter des modifications aux contrats conclus avec des entrepreneurs non-résidents afin de préciser que la retenue d’impôt s’appliquera au remboursement des honoraires des sous-traitants pour des services rendus au Canada. Ces documents devraient établir clairement la personne à qui incombe l’obligation de retenue d’impôt.

Enfin, les contribuables devraient veiller à ce que les factures soumises par les entrepreneurs non-résidents présentent les frais de déplacement et les autres débours de façon distincte, tout comme toute partie des honoraires qui ne concernent pas des services rendus au Canada, puisque ces sommes ne sont généralement pas assujetties à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR.

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1. Dans le présent bulletin, la « retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR » renvoie à la retenue d’impôt prévue à l’alinéa 153(1)g) de la LIR et à l’article 105 du RIR.
2. Document de l’ARC n^o 2008-0297161E5, daté du 16 septembre 2009 (le « document de 2008 »).
3. Document de l’ARC n^o 2019-0823641I7, daté du 16 octobre 2020 (le « document de 2019 »).
4. Document de l’ARC n^o 2022-0943241E5.
5. L’ARC a aussi souligné que si CanSub avait été un non-résident, les paiements d’USCo à CanSub auraient peut-être aussi été assujettis à la retenue d’impôt prévue à l’article 105 du RIR.
6. Document de l’ARC n^o 2022-0943242E5.
7. Dans le document de 2008, l’ARC souligne aussi que les honoraires de sous-traitants remboursés devraient être inclus à la case 18, « Revenu brut », du formulaire T4A-NR, État des honoraires, des commissions ou d’autres sommes payés à des non-résidents pour services rendus au Canada, émis au nom du non-résident. Les frais de déplacement sont déclarés séparément dans le formulaire T4A-NR.
8. En vertu du paragraphe 153(1.1) de la LIR. Pour savoir comment demander une dérogation, veuillez consulter la circulaire d’information IC 75-6R2, Retenue d’impôt obligatoire sur les montants versés à des non-résidents pour des services rendus au Canada.